Variaciones 1r294v

VARIACIONES AL COSTO ESTÁNDAR INTRODUCCIÓN Las cifras de costos pueden clasificarse en dos grandes grupos: costos históricos y costos predeterminados. Los primeros se calculan a posteriori de terminada la producción o el período de costos, en tanto que los segundos se conocen antes de comenzar la producción. El problema que presentan los costos históricos es que las ineficiencias y los errores en la producción se descubren después que se ha producido el daño; por ello su utilidad es menor, y resultan mas apropiados los predeterminados. El grupo de costos predeterminados incluye a los costos estimados y los costos estándar. Como se recordará los costos estimados son útiles para fijar precios de venta; los costos estándar tienen otro objetivo principal: el control. En efecto, los costos estándar constituyen un sistema de control de la producción y de los costos, ya que el estándar actúa como patrón de eficiencia y permite comparar lo que debieron haber sido los costos con la actuación real. Es precisamente esa comparación la que determina las variaciones producidas. En otras palabras, la variación es, siguiendo a Costa1, “la resultante de un desvío observable entre la realidad y el parámetro, siendo este ultimo una meta satisfactoria a la cual se debe arribar”. Y son esas variaciones, los cambios que se produjeron con respecto al estándar, las que tienen importancia para la dirección. En efecto, el análisis de las variaciones es uno de los aspectos mas importantes que tiene el sistema, por cuanto las mismas permiten detectar elemento por elemento las causas de dichas variaciones, aportando información para el control y la fijación de responsabilidades.

De lo dicho, se desprende entonces otra característica de los costos estándar: la medición de eficiencias. A su vez, las ineficiencias podrán atribuirse a razones controlables o no controlables. En conclusión: el costo estándar es una medida de eficiencia, un parámetro de control; y todo lo que se aparte de el constituye una ineficiencia que debe: determinarse, registrarse, analizarse y mostrarse. Esas variaciones podrán deberse a ineficiencias en la operación o a ineficiencias en la istración; y se encontrarán presentes en los tres elementos del costo. 1

COSTA, Ernesto H.: Colección de costos y Gestión Empresarial. Ed. Libros Gnosis, 1.998.

De la comparación de los costos reales con los costos estándar, se revela la diferencia o variación que es la que hay que explicar. Esa “variación total” según Neuner2 se debe a la intervención de dos factores: o bien los precios de los elementos del costo que son diferentes a los estándares, o las cantidades consumidas que son diferentes a las cantidades estándar. Cualquiera de esos dos factores puede hacer que el costo real sea superior o inferior al costo estándar, y ambas variaciones se combinan en una “variación total”. Pero como bien dice Vázquez3, las causas de las variaciones pueden desglosarse aun mas: • Diferencias entre los precios reales y los estándar. • Diferencias entre las cantidades reales y las estándar. • Utilización de las Materias Primas y Mano de Obra en proporciones diferentes a las expresadas en la mezcla. • Rendimiento de las instalaciones distinto del previsto. Analicemos en consecuencia las variaciones de cada uno de los elementos.

VARIACIONES EN MATERIALES Según Neuner, las variaciones en materiales son de dos clases: precio y cantidad.

Variación Precio La variación en el precio se calcula de la siguiente manera: (Pr - Pe) x QrA

donde: Pr: Precio real. Pe: Precio estándar. QrA: Cantidad real aplicada o consumida. QrC: Cantidad real comprada. Sin embargo la característica que tiene la variación precio de materia prima es que permite computarla en el momento en que los materiales son adquiridos, considerando el número de unidades compradas, independientemente de que hayan o no sido aplicadas al proceso productivo. Ello implica por supuesto que los inventarios de materias primas se valúen a precios estándar. O sea: Variación Precio = (Pr - Pe) x QrC Otra manera de hacer el mismo cálculo consiste en restar del costo total de los materiales a precio real, el costo total de los materiales a precio estándar: 2 3

NEUNER, John J. W.: Contabilidad de Costos. Ed. UTEHA, 1.963. VAZQUEZ, Juan Carlos: Tratado de Costos. Editorial Aguilar.

Variación Precio = Costo Real Total - Costo Estándar Total

Variación Cantidad La variación en la cantidad de los materiales, puede calcularse así: Variación Cantidad = (Qr - Qe) x Pe Otra manera de hacer el mismo cálculo, consiste en restar de las cantidades reales consumidas a precios estándar, el costo estándar que debiera haberse consumido: Variación Cantidad = Cantidad Real a Pe - Cantidad estándar a Pe. Hasta aquí hemos visto la postura de Neuner en cuanto al tratamiento de las variaciones. Si tenemos en cuenta la postura de Vázquez4, que como hemos dicho amplía el campo de análisis de las causas de las variaciones, por lo cual éstas pueden desglosarse aún mas. De los cuatro motivos que según Vázquez pueden provocar desviaciones, los tres primeros afectan a éste elemento del costo (diferencias entre los precios reales y los estándar; diferencias entre las cantidades reales y las estándar; utilización de las Materias Primas y Mano de Obra en proporciones diferentes a las expresadas en la mezcla). El análisis de las variaciones es similar al efectuado por Neuner, pero con algunas variantes. La primera diferencia es que Vázquez considera que hay mas de una alternativa para justificar las diferencias de precios y cantidades, y por otro lado como hemos visto introduce un tercer factor de variación que es la mezcla estándar, lo cual provocará que la variación cantidad quede desglosada. Vázquez demuestra gráficamente, las variaciones de materiales del siguiente modo: Alternativa 1

4

VAZQUEZ, Juan Carlos: op. cit.

En el rectángulo horizontal se observa que el precio real es superior al precio estándar, en tanto que en el restante se observa que la cantidad real también es superior a la estándar. La variación total será igual a la suma de ambos rectángulos. Pero esa no es la única forma de justificar la variación total Una segunda alternativa según Vázquez sería: Variación Precio = (Pr - Pe) x Qe Variación Cantidad = (Qr - Qe) x Pr Alternativa 2

Y una tercer alternativa consiste en dividir las variaciones en precios de la alternativa 1 en dos partes, considerando una variación combinada: Variación Precio = (Pr - Pe) x Qe Variación Cantidad = (Qr - Qe) x Pe Variación Combinada = (Qr - Qe) x (Pr - Pe) Alternativa 3

La mayoría de los autores puestos a seleccionar, se inclinan por la primer alternativa, si bien puede emplearse cualquiera de las dos restantes. Quienes defienden la segunda alternativa sostienen que cuando la fábrica utiliza mas material, eso se debe al trabajo defectuoso, y por lo tanto ese mayor consumo debe valorizarse a los costos reales, dado que la responsabilidad del departamento de Compras se reduce a adquirir los volúmenes normales.

Variación por Mezcla de Materiales Cuando en la fabricación de un producto se utilizan varias materias primas que se combinan en una proporción estándar, es posible calcular una variación por mezcla que muestre la diferencia entre la cantidad real de materiales usados y la proporción estándar, valorizada a precios estándar. Ejemplo: Producción Real: 1.000 unidades. MATERIALES

Std. Físico

Std. Monetario

Costo Std.

• Madera de Pino • Madera de Roble Total Materiales:

12 Mts. 4 Mts. 16 Mts.

$ 3,00 $ 7,00 $ 4,00

$ 36,00 $ 28,00 $ 64,00

Supongamos los siguientes costos resultantes: Elemento

Cantidad Precio Un. Costo Real

• Madera de Pino • Madera de Roble Costo Total:

10.000 Mts. 2.000 Mts.

$ 4,80 $ 12,00

$ 48.000 $ 24.000 $ 72.000

Determinación de las Variaciones: 1- Variación Total: Costo Estándar: Costo Real:

1.000 uds. a $ 64 = $ 64.000.= $ 72.000.-

Variación Total: (Negativa)

($ 8.000.-)

1.1- Variación Precio: Material Pino Roble Total

Precio Std. 3,00 7,00

Precio Real Diferencia Cantidad Real Variación 4,80 12,00

-1,80 -5,00

10 2

-18,00 -10,00 -28,00

Variación total Precio = -28,00 x 1.000 = $ 28.000.- (Negativa) 1.2- Variación Cantidad: Si seguimos el análisis clásico (postura de Neuner5) haríamos lo siguiente para analizar la variación cantidad: Material Madera de Pino Madera de Roble Total

Cant. Real 10.000 2.000

Cant. Std. 12.000 4.000

Diferenci a 2.000 2.000

Precio Std. 3 7

Variación 6.000 14.000 20.000

Con lo cual sumando ambas variaciones llegamos a la variación total: Variación Precio: Variación Cantidad: Variación Total:

(28.000) 20.000 (8.000)

El análisis que propone Vázquez6 consiste en desglosar la variación cantidad en dos componentes: variación cantidad propiamente dicha y variación por mezcla de materiales. Para ello es necesario contar con dos datos adicionales: los porcentajes de la mezcla de materiales y el precio promedio ponderado estándar de los materiales. De la hoja de costos estándar, calculamos los porcentajes de la mezcla de materiales: Material Cantidad de C/U Cantidad Total Mezcla Madera de Pino 12 Mts. 16 Mts. ¾ Madera de 4 Mts. 16 Mts. ¼ Roble Total 16 Mts. 16 Mts. 1 P.P.P Estándar es: 64/16 = $ 4.El análisis propuesto sería así: 5 6

NEUNER, John J. W.: op.cit. VAZQUEZ, Juan Carlos: op. cit.

Variación cantidad propiamente dicha: (Cantidad Real - Cantidad Estándar) x P.P.P Estándar

Material Madera de Pino Madera de Roble Total

Cant. Real 10.000 2.000

Cant. Std. 12.000 4.000

Diferenci a 2.000 2.000

P.P.P Std. 4 4

Variación 8.000 8.000 16.000

Variación por mezcla de materiales: (Cantidad Real - Mezcla Estándar) x Costo Unitario Estándar

Material

Cant. Real Mezcla Std. Diferencia

Madera de Pino Madera de Roble Total

10.000 2.000

9.000 a 3.000 b

-1.000 1.000

Precio Std. 3 7

Variación (3.000) 7.000 4.000

a

: Mezcla Std. = 12.000 x ¾ = 9.000 : Mezcla Std. = 12.000 x ¼ = 3.000

b

Obviamente sumando las tres variaciones tenemos que llegar a la variación total: Variación Variación Variación Variación

Precio: Cantidad propiamente dicha: por mezcla de materiales: Total:

(28.000) 16.000.4.000.(8.000)

Fijación de la Responsabilidad por las Variaciones Las responsabilidad por las variaciones en el costo de los materiales suelen recaer en el departamento de compras o en el departamento de producción. Las variaciones de precios se originan porque no siempre es posible adquirir los materiales a los valores estándar. Ello puede deberse a: • Aumentos imprevistos que tuvieron lugar luego que se establecieron los costos estándar: escasez de materiales, fletes mas elevados, incremento de impuestos, conflictos bélicos en el lugar de origen de la materia prima, etc. • Compras ineficientes: descuentos y bonificaciones no aprovechados, etc. • Presiones inflacionarias sobre los precios en general. Las variaciones en la cantidad son originadas al consumirse mayor o menor número de unidades físicas que las pronosticadas por el costo estándar. Esas diferencias cuando son negativas son causadas por:

• Ineficiencias en la producción, provocadas por los operarios. • Maquinaria en malas condiciones o inadecuadas. • Mala calidad de los materiales. En cuanto a las variaciones por mezcla de materiales, éstas pueden surgir por disposiciones tomadas por el departamento de Especificaciones, por Compras o por el jefe de fábrica que los utiliza.

VARIACIONES EN MANO DE OBRA Del mismo modo que con materia prima, comencemos analizando la postura de Neuner7. Éste sostiene que análogamente a las variaciones de materiales, puede suponerse que aquí los desvíos se deben a variaciones en el precio o en la cantidad. Con todo, es frecuente dar a esas variaciones los nombres de Variación en el Tiempo o en la Eficiencia y Variación en el Costo o en la Tarifa.

Variación Tarifa, Costo o Precio La variación tarifa se calcula de la siguiente manera: (Tr - Te) x Hr donde: Tr: Tarifa real. Te: Tarifa estándar. Hr: Cantidad de horas reales de mano de obra. Aquí no se presenta como en materiales la posibilidad de computar la variación en el momento de la compra o del consumo, porque aquí el período en que se utiliza la mano de obra es el mismo en que se abona. Otra manera de hacer el mismo cálculo consiste en restar del costo total de la mano de obra a tarifa real, el costo total de la mano de obra a tarifa estándar: Variación Tarifa = Costo Real Total - Costo Estándar Total

Variación Tiempo, Eficiencia o Cantidad La variación en el tiempo es la diferencia entre las horas de mano de obra que debieron haberse empleado y las efectivamente utilizadas, valuadas ambas a costo estándar. Puede calcularse así: Variación Tiempo = (Hr - He) x Te Hasta aquí analizamos la postura de Neuner. Vázquez8, por su parte considera que la mano de obra, al igual que los materiales está sujeta a los 7 8

NEUNER, John J. W.: op.cit. VAZQUEZ, Juan Carlos: op. cit.

mismos causales de variaciones (diferencias entre las tarifas reales y las estándar; diferencias entre las horas reales y las estándar; utilización de la Mano de Obra en proporciones diferentes a las expresadas en la mezcla). El análisis de las variaciones es similar al efectuado por Neuner, pero con algunas variantes. La primera diferencia es que Vázquez considera que hay mas de una alternativa para justificar las diferencias de tarifa y tiempo, y por otro lado como hemos visto introduce un tercer factor de variación que es la mezcla estándar, lo cual provocará que la variación tiempo quede desglosada. Esas son las consideraciones principales, el análisis que sigue es similar al de materiales (ver las distintas alternativas de graficación y la variación mezcla.)

Fijación de la Responsabilidad por las Variaciones Las responsabilidad por las variaciones en el costo de la mano de obra suelen recaer en el departamento de personal (o en el departamento encargado de contratar al personal: puede que sea producción) y en el departamento de producción. El hecho de que se emplee una cantidad de horas reales distinta que las estándar puede deberse a: • Supervisión mas minuciosa o inadecuada. • Mejor o peor disposición de las máquinas; uso de herramientas defectuosas. • El departamento encargado de contratar personal, eligió trabajadores mas eficientes o menos instruidos. • Uso de un material de peor calidad que el establecido en las especificaciones, lo cual hace necesario emplear mas horas de mano de obra para realizar el mismo trabajo. La mayor tarifa, en comparación a la estándar puede deberse a: • Aumentos de tarifa que tuvieron lugar luego que se establecieron los costos estándar, por modificación de los convenios colectivos de trabajo. • Cantidad de horas extra superiores a las previstas. • Aumento imprevisto del volumen de producción que haya hecho necesario abonar salarios mas altos. Como dice Neuner9, en muchas empresas no habrá variación Tarifa, debido a que suelen tener contratos de largo plazo con los sindicatos obreros, los cuales fijan las tarifas horarias durante un período determinado. En otras empresas, los contratos fijan el pago por pieza, y esto también elimina la variación tarifa.

INCONGRUENCIAS DEL ANÁLISIS CLÁSICO CON LA GRÁFICA, PARA LAS VARIACIONES EN COSTOS DIRECTOS

9

NEUNER, John J. W.: op.cit.

Ya hemos visto que Vázquez justifica de distintos modos las variaciones en materiales y mano de obra. En realidad cuando nosotros graficamos los costos, debemos unir los datos reales correspondientes a precios con los datos reales de cantidades, así como los precios estándar con cantidades estándar. Esto es así porque lo que nosotros estamos graficando son costos, y el área que queda debajo de cada rectángulo será el costo correspondiente, ya sea real o estándar. De no hacerlo así, se presentarán una serie de incongruencias. Sigamos nuevamente a Costa10 y presentemos su ejemplo: Datos Estándar Real Cantidad Insumida 2.700 Kg. 3.600 Kg. Costo Unitario 5 4 Costo Total $ 13.500 $ 14.400 Variación Total $ 900 (Negativa)

Aquí vemos que surge la incongruencia entre el método gráfico y el de fórmula propuesto por Neuner. Si aplicamos la formula de éste autor, las variaciones tienen los siguientes importes: Variación Precio = (Pr - Pe) x QrC (4 – 5 ) x 3.600 = $ 3.600.- Positiva Variación Cantidad = (Qr - Qe) x Pe (3.600 – 2.700) x 5 = $ 4.500.- Negativa Variación Total = + 3.600 – 4.500 = 900 Negativa en tanto por el método grafico obtenemos las verdaderas variaciones: Variación Precio: Variación Cantidad: 10

COSTA, Ernesto H.: op. cit.

+ $ 2.700 - $ 3.600

Variación Total:

- $ 900.-

La causa de esta incongruencia debe buscarse en el ángulo superior derecho del gráfico: al multiplicarse la variación unitaria en precios por el consumo real, el rectángulo que indica la variación precio de alarga ficticiamente hacia la derecha. Algo similar ocurre con la variación cantidad. Con ello se crea una en el ángulo superior derecho (sector de discordia) una tercera variación imaginaria, que al ser sumada por igual a la variación precio y a la variación cantidad, se neutraliza al ser restada una contra la otra, por lo que la variación total no se altera. Ello implica que si usamos el método de fórmulas (método clásico) en lugar del método gráfico, se presenten las siguientes situaciones: 1. Si la variación precio es Positiva, y la variación cantidad es Negativa, se crea una variación ficticia, que se adiciona a cada variación y se elimina al restar ambas. 2. Cuando la variación precio es Negativa, y la variación cantidad es Positiva, ambos métodos coinciden y no hay incongruencias. 3. Si ambas variaciones resultan Negativas, se crea una variación combinada, que en análisis clásico se disimula por su inclusión en la variación precio. 4. Si ambas variaciones resultan Positivas, ocurre lo mismo que en el caso anterior, pero la variación combinada es disimulada incluyéndola en la variación cantidad. Por lo expuesto, podemos afirmar que: SOLO EL MÉTODO GRÁFICO EXPONE CON CLARIDAD, EFECTIVIDAD Y SENCILLEZ LA MAGNITUD DE LAS VARIACIONES, Y SOLO ESTE MÉTODO RESULTA ACEPTABLE. El método gráfico se basa en reglas claras y simples: 1. Cuando el estándar es superado por la realidad, tanto en precio como en cantidad, existen tres variaciones, todas ellas Negativas (variaciones precio, cantidad, y combinada). 2. Cuando el estándar se halla por encima de la realidad, tanto en precio como en cantidad, existen tres variaciones todas ellas Positivas. 3. Cuando el precio real supera al estándar, pero la cantidad real es inferior a la estándar, surgen dos variaciones: la variación precio (Negativa) y la variación cantidad (Positiva). 4. Cuando el precio real es inferior al estándar, pero la cantidad real es superior a la estándar, surgen dos variaciones: la variación precio (Positiva) y la variación cantidad (Negativa).

VARIACIONES EN LOS COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN

Así como el tratamiento de los costos indirectos de fabricación es uno de los aspectos mas intrincados de la contabilidad de costos, así también el problema de sus variaciones en estándares es uno de los mas complejos, por los factores que intervienen y por el comportamiento de éstos costos ante cambios en el volumen. Según Neuner, las variaciones de costos indirectos de fabricación suele suponerse que se deben a tres causas: 1. Diferencias en el presupuesto. 2. Factores de Capacidad. 3. Factores de Eficiencia. Para entender estas causas, repasemos brevemente los conceptos básicos sobre los costos indirectos de fabricación. Nosotros sabemos que las características básicas de éste elemento del costo son dos: la heterogeneidad de sus componentes, y el carácter indirecto de los mismos. Por ello es necesario recurrir a la asignación por medio de una cuota de aplicación, adoptando alguna base indirecta como el número de horas de mano de obra directa, o el número de horas máquina. Pero la cuota que debe emplearse solo puede conocerse con exactitud al final del período contable (ejercicio económico), pues recién entonces se encontrarán registrados en las cuentas todos los costos indirectos de fabricación. Pero nosotros necesitamos calcular los costos unitarios durante el período contable. Por lo tanto la cuota de costos indirectos de fabricación suele basarse el cálculos presupuestarios; esto es, se la determina calculando los costos indirectos de fabricación totales y calculando el número total de horas de mano de obra directa o de horas máquina que habrá que emplear.

VARIACIÓN TOTAL Los costos indirectos de fabricación resultantes se comparan con los costos estándar aplicados a la producción, para determinar eventuales variaciones o desvíos. Y ello es así porque, seguramente los costos indirectos de fabricación aplicados (mejor dicho la carga fabril estándar) no coincidirán con los reales, y la diferencia entre ambos será la variación total de éste elemento del costo. O sea: Variación Total = Carga Fabril Real - Carga Fabril Estándar Supongamos los siguientes datos para ejemplificar: CONCEPTOS Nivel de Producción C.I.F Variables C.I.F Fijos

REALES 950 hs. de MOD $ 2.000 $ 1.100

PRESUPUESTADO 1.000 hs. de MOD $ 2.000 $ 1.000

ESTÁNDAR 900 hs. de MOD $ 2 x h. de MOD $ 1 x h. de MOD

Las cuotas de aplicación de carga fabril se calculan de la siguiente manera: Cuota de Aplicación = Carga Fabril Presupuestada / Nivel de Actividad Presupuestado

Cuota Fija: $ 1.000 / 1.000 hs. = $ 1 x h. de MOD Cuota Variable: $ 2.000 / 1.000 hs. = $ 2 x h. de MOD Cuota Total: $ 3.000 / 1.000 hs. = $ 3 x h. de MOD

La variación total sería igual a: Carga Fabril Real: (2.000 + 1.100): Carga Fabril Estándar: $ 3 x 900 hs.: Variación Total (Negativa):

$ 3.100.$ 2.700.$ 400.-

Pero esa variación total, puede y debe analizarse separándola en sus elementos componentes, que como ya dijimos serán: • Variación Presupuesto. • Variación Capacidad o Volumen. • Variación Eficiencia. Cuando el análisis se efectúa considerando las dos primeras variaciones, se dice que se efectúa un análisis por los dos conceptos, en tanto que cuando también se introduce en el análisis la tercera se dice que se hace un análisis por los tres conceptos.

ANÁLISIS POR LOS TRES CONCEPTOS Variación Presupuesto o Gasto La cifra presupuestada de costos indirectos de fabricación usada para calcular la cuota predeterminada, puede ser distinta de la cifra de costos indirectos de fabricación reales. La variación presupuesto es el resultado de haber incurrido en costos indirectos diferentes de los presupuestados para la producción efectivamente realizada. La variación presupuesto está influida predominantemente por los costos variables. Dicho desvío surge así: C.F.R - (C.F.F Presup. + Cuota Vble x Nivel de Actividad Real)

Siendo: C.F.R: Carga Fabril Real. C.F.F: Carga Fabril Fija. Para el ejemplo planteado: C.F Real: C.F Presup. Ajda a nivel real: 1.000 + $ 2 x 950 = Variación Presupuesto (Negativa):

Variación Capacidad o Volumen

3.100.2.900.200.-

Aquí analizamos la posibilidad de que el número de horas de mano de obra o que el número de horas máquina predeterminado para calcular la cuota, sean diferentes al número de horas reales. En otras palabras, la variación capacidad es el resultado del mayor o menor aprovechamiento del nivel de actividad de planta previsto utilizar. Así como en la variación presupuesto tenían influencia predominante los costos indirectos variables, aquí la influencia está dada por los costos fijos. Si la producción cae por debajo o supera dicho nivel, tendremos una sub o sobre aplicación de costos fijos, lo que arrojará una diferencia o variación Negativa o Positiva respectivamente. La fórmula para calcular ésta variación es: (Hs. Reales - Hs. Std) x Cuota de C.F.Fija

Para el ejemplo que seguimos: Nivel de Activ. Real: 950.Nivel de Actividad Estándar: 900.Ociosidad: 50.Cuota Fija: 1.Variación Volumen (Desf.): 50.-

Variación Eficiencia Global Si estuviéramos en un sistema de costos histórico por órdenes, los cargos a la cuenta “Productos en Proceso -Carga Fabril-” se harían multiplicando el número de horas reales de trabajo (horas hombre u horas máquina) por la cuota predeterminada de carga fabril. Pero el Costos Estándar se propone usar un número específico de horas hombre u horas máquina, para producir una unidad dada de producto. Emplear más tiempo del que supone el costo estándar indica una ineficiencia. Por ello en un análisis de costos estándar solo se consideran como costos del producto las horas estándar; las horas en exceso se separan como variaciones en la eficiencia o en el rendimiento. La fórmula para calcularla es la siguiente: (Horas Reales - Horas Estándar) x Cuota Total Estándar de Carga Fabril

Para el ejemplo planteado: ( 950 hs.- 900 hs. ) x 3 = 150.-

Ya vimos anteriormente que la variación presupuesto está influida por los costos variables y que la variación capacidad por los fijos; pues bien, la variación eficiencia está influida por ambos tipos de costos. Por ello puede descomponerse la variación en dos partes, que por supuesto sumadas dan la variación eficiencia global: Variación Eficiencia Variable = (Hs. Reales - Hs. Std.) x Cuota Vble. Std. de C.F. ( 950 hs. - 900 hs.) x 2 = 100.-

Variación Eficiencia Fija = (Hs. Reales - Hs. Std.) x Cuota Fija Std. de C.F. = 50.-

( 950 hs. - 900 hs.) x 1

Sintéticamente, la variación presupuesto se refiere a costos variables, la variación capacidad a costos fijos y la variación eficiencia a ambos tipos de costos. Respecto de las variaciones capacidad y eficiencia, también puede decirse que la variación capacidad se manifiesta en términos de aprovechamiento de la capacidad de planta, en tanto que la variación eficiencia lo hace en términos de la calidad de dicho aprovechamiento, vale decir si el uso de la capacidad fue adecuado o no. Resumen: • • •

Variación Presupuesto: $ 200.Variación Volumen: $ 50.Variación Eficiencia: • Fija: $ 50.• Variable: $ 100.Variación Total $ 400.-

ANÁLISIS POR LOS DOS CONCEPTOS Ya vimos que las variaciones en los costos indirectos de fabricación, puede analizarse como dos o tres conceptos. En éste análisis no consideramos la variación eficiencia, pues solo tenemos en cuenta las variaciones presupuesto y capacidad o volumen, en forma similar al método utilizado en Costos por Ordenes. La variación Volumen surge de una utilización real de la capacidad instalada, distinta al nivel previsto en el estándar, lo cual provoca una incidencia distinta de los costos fijos. La variación Presupuesto se ocasiona en distintos costos reales, comparados con los estándares, una vez aislados los efectos de la variación volumen. Si continuamos analizando el ejemplo anterior, la variación total de carga fabril sigue siendo obviamente de $ 400 (Negativa), ya que el análisis es igual que para los tres conceptos.

Variación Presupuesto La variación presupuesto se calcula comparando la carga fabril real con la carga fabril presupuestada ajustada a nivel de horas estándar en lugar de horas reales. O sea: • C.I.F Reales $ 3.100.• menos C.I.F Presup. ajustada a nivel real (estándar): 1. C.I.F Fijos Presupuestados:

= = $ 1.000.-

2. + C.I.F Variab. aj. a nivel std.: $ 2 x 900 hs. Std

= $ 1.800.-

$ 2.800.• Variación Negativa en el Presupuesto: $ 300.-

La variación presupuesto se ha originado por el aumento de $ 100 en la carga fabril fija, y por un incremento de $ 200 en la carga fabril variable con respecto a lo que debería haber sido ( $ 2 x 900 = 1.800). Si bien en éste caso los costos fijos aumentaron en $ 100, generalmente se supone que los mismos permanecen constantes, es decir, como han sido presupuestados, por ello, en tal caso la variación presupuesto se aplica íntegramente a la carga fabril variable.

Variación Capacidad La variación capacidad como sabemos, indica la mayor o menor utilización de la capacidad instalada. Compara el nivel de actividad presupuestado con el nivel de actividad estándar, en lugar de comparar el nivel de actividad real con el estándar. Se calcula de la siguiente manera:

Resumen:

Nivel de actividad presupuestado Nivel de actividad estándar Ociosidad Cuota Fija Estándar: Variación Volumen:

Variación Presupuesto: Variación Volumen: Variación Total:

= 1.000 hs. = 900 hs. = 100 hs. $ 1.= 100.-

-300.-100.-400.-

Fijación de la Responsabilidad por las Variaciones Variación Presupuesto: Algunas de las causas que originan ésta variación son: • Distinta calidad o cantidad de los materiales indirectos utilizados: es responsabilidad de Producción o de Compras. • Distinta cantidad de horas o tarifa de mano de obra indirecta utilizada: es responsabilidad de Producción o Personal. • Aumento o disminución de impuestos y servicios: es no controlable. Variación Capacidad: • Mala programación de la producción: es responsabilidad del departamento de programación de la producción. • Variación en las horas hombre u horas máquina utilizadas: hay que analizar por que se dio esa mayor utilización. Si es por un uso de distintas categorías de obreros puede ser responsabilidad de fábrica; si se necesitaron mas horas porque la materia prima era de distinta calidad, es responsabilidad de compras.

Variación Eficiencia: • Tienen que ver con la calidad del uso de la base utilizada

CANCELACIÓN DE LAS VARIACIONES EN ESTÁNDAR Una vez que se han determinado las variaciones en los diferentes elementos del costo, cabe analizar cual es el destino que se les dará a esas variaciones en los informes que salen fuera de la compañía. Vázquez 11 menciona tres posibilidades para dicho tratamiento: 1. Cancelarlas por cuentas de resultados en el momento en que se producen. 2. Repartirlas entre el costo de los productos terminados y vendidos, los terminados en existencia y los productos en proceso. 3. Saldarlas contra una cuenta de cargos diferidos o una previsión.

Cancelación por cuentas de Resultados Es sin dudas la postura mas sensata, compartida por la mayoría de los autores y contadores de costos, y sostiene que las variaciones deben saldarse por medio de cuentas de resultados en el mes en que se producen. Esta teoría se justifica en el hecho que el único costo racional y verdadero, cuando se mantiene actualizado, es el estándar. Las desviaciones representan ineficiencias que no deben formar parte del costo del producto. Por ello, los inventarios que aparecen en el balance quedan valuados a costo estándar. Los conceptos mencionados iten sin embargo una excepción: las industrias caracterizadas por una fuerte estacionalidad. Sería impropio cancelarlas como resultado negativo en los períodos en que no hay ventas; en estos casos lo que corresponde es diferirlas y computarlas como pérdida en el momento en que se comercialice la producción. El estado de resultados, quedaría expuesto así: Ventas menos: C.P.T.V (Estándar) Utilidad Bruta Estándar menos: Variaciones (detalladas) Utilidad Bruta Real

Repartirlas entre el C.M.V, y las existencias finales Es la postura que sostienen quienes dudan que el estándar sea el verdadero y real costo de producción. Por ello sostienen que las variaciones se deben repartir entre las existencias finales de productos en proceso, las existencias finales de productos terminados y el costo de los productos terminados y vendidos. Es considerar las variaciones de modo similar al visto en costos estimados. 11

VAZQUEZ, Juan Carlos: op. cit.

De éste modo, los inventarios que aparecen en el balance quedan valuados a costo real.

Saldarlas provisoriamente contra Cargos Diferidos o Previsiones Quienes sostienen que las variaciones deben cancelarse provisoriamente contra cuentas de cargos diferidos o previsiones (según su signo), argumentan que con el tiempo las pérdidas o ganancias tienden a compensarse, y por lo tanto conviene evitar las oscilaciones mensuales en los resultados a que ellas dan lugar. Lo equivocada que está esta posición lo demuestra el hecho que en la práctica generalmente las variaciones son negativas, por lo cual esa compensación nunca se produce.

Distinción según Variaciones

la

Controlabilidad

de

las

Una distinción interesante es efectuada por Backer y Jacobsen, que diferencian las variaciones en controlables y no controlables. Bajo este método, las variaciones incontrolables o relativamente incontrolables, se prorratearían entre el TV, y la existencia final tanto de productos en proceso como de productos terminados. Todas las otras variaciones se castigan contra los ingresos del período, dado que representan ineficiencias.

OBTENCIÓN DE LOS DATOS PARA LAS VARIACIONES Para computar y analizar las variaciones en estándar, es preciso obtener una serie de datos relativos a materiales, mano de obra y carga fabril, tanto estándar como real, a los efectos de efectuar las pertinentes comparaciones. En primer lugar debemos recordar, que como dice Neuner 12 los costos estándar pueden aplicarse tanto a costos por procesos como a costos por órdenes. Sin embargo el aplicarlos a costos por órdenes implicaría la necesidad de “determinar científicamente” el costo de cada orden de producción, lo cual encarecería el sistema. Por ello se aplica generalmente a costos por procesos. Teniendo ello en cuenta, digamos que en procesos, para el costo del material pueden llevarse vales requisitorios, pero no son necesarios. En su lugar se llevan informes de consumo en el departamento de almacenes. En cuanto a la mano de obra, no se suele hacer tanto hincapié en la diferencia entre mano de obra directa e indirecta, ya que la mano de obra es un costo directo para el departamento. No es necesario emplear los boletos de tiempo, y se prepara una nómina departamental para cada período.

12

NEUNER, John J. W.: op.cit.

Luis Martín Domínguez13, expone en su libro “Costos por procesos y Estándares”, que para obtener esos datos, debemos recurrir a diversos registros e informes: • Materia Prima: • Facturas de Proveedores. • Consumos por Vales del almacén. • Mayores auxiliares. • Mano de Obra: • De tarjetas reloj. • De planillas de sueldos y jornales. • Carga Fabril: • Del presupuesto, para el nivel elegido. • De las tarjetas resúmenes de tiempo: • reales. • estándar.

Opinión Particular del autor Particularmente, y siguiendo también a Costa14, considero que los datos para los cálculos de las variaciones se obtienen de acuerdo a las siguientes pautas : Variación Precio de materiales: el precio real lo obtengo del vale requisitorio valuado, o al costo neto total; el precio estándar obviamente de la hoja de costos estándar; y la cantidad real consumida del subdiario de requisiciones. Variación Cantidad de materiales: se determina en el momento en que se termina el período de costos. La cantidad real la obtengo del subdiario de requisiciones; la cantidad estándar de multiplicar la PPC por el estándar físico; y el precio estándar de la hoja de costo estándar. Variación Tarifa de mano de obra: la tarifa real es un dato que proporciona el departamento de personal, y que será el salario real abonado; la tarifa estándar la obtengo de la hoja de costo estándar; y las horas reales las obtengo de la hoja recapituladora de boletas de tiempo o del informe departamental de horas de mano de obra directa. Variación Tiempo de mano de obra: el tiempo estándar surge de multiplicar la PPC por el estándar físico. La carga fabril real la obtengo de las ordenes permanentes.

13 14

DOMÍNGUEZ, Luis Martín: Costos por Procesos y Estándar. COSTA, Ernesto H.: op. cit.

ALGO MAS SOBRE LAS VARIACIONES EN ESTANDAR: SU USO PARA INFORMACION GERENCIAL PLANOS DE ANÁLISIS DE LAS VARIACIONES DE COSTOS DIRECTOS Generalmente nosotros al analizar las variaciones de los elementos directos, nos concentramos en la comparación de los costos reales con los costos estándar. En la Contabilidad de Costos el análisis finalizaba allí, pero en verdad puede ser profundizado. Cuando nosotros tomamos al costo estándar como parámetro para evaluar el desempeño de un responsable, lo que buscamos es medir la eficiencia de los procesos fabriles. Eficacia es para Etzioni15, alcanzar un objetivo, eficiencia es alcanzarlo con el menor costo posible. En otras palabras, eficiencia es realizar correctamente la tarea, y será mas eficiente quien la realiza con menor cantidad de insumos o, quien con la misma cantidad de insumos logra un mayor rendimiento. Si lo que se utiliza para medir el desempeño deja de ser el estándar y pasa a ser el presupuesto de la empresa, lo que pretendemos medir es la eficacia del responsable, en alcanzar o no las metas fijadas en el presupuesto. Eficacia consiste en hacer la tarea que debe ser realizada, no se trata de analizar la mayor o menor utilización de recursos, sino de cumplir o no con el compromiso previo. Siendo que ambos conceptos resultan importantes, es por ello que el control presupuestario se realiza en dos planos: el plano eficacia y el plano eficiencia. Cuando el parámetro empleado para evaluar el desempeño de un responsable es el costo estándar (y en tal caso se pretende medir la eficiencia) el máximo de variaciones que pueden surgir son tres (precio, cantidad y combinada). Si por el contrario lo que utilizamos para medir el desempeño deja de ser el estándar y se lo reemplaza por el presupuesto de la empresa, el esquema se amplia con la inclusión de nuevas variaciones que además de medir la eficiencia pretenden medir la eficacia del responsable de un sector. Para analizar las variaciones con este nuevo esquema, debemos utilizar un nuevo sistema: la graficación tridimensional. Así se logra una visualización mas adecuada de los desvíos: un largo y ancho reflejarán la eficiencia, en tanto que la altura medirá la eficacia en las tareas. Sigamos con el ejemplo presentado anteriormente y agreguemos el dato referido a la presupuestación para calcular ahora las variaciones completas en los dos planos:

15

ETZIONI, Amitai: Organizaciones Modernas.

Datos Estándar Real Presupuesto Cantidad Insumida 2.700 Kg. 3.600 Kg. 3.000 Kg. Costo Unitario 5 4 5 Costo Total $ 13.500 $ 14.400 $ 15.000

con lo cual nuestras variaciones quedan en los siguientes importes: Plano Eficacia: Variación en la Cantidad = (3.000 – 2.700) x 5 = 1.500.- Positiva.16 Plano Eficiencia: Variación Precio = (5 – 4) x 2.700 = 2.700.- Positiva. Variación Cantidad: = (3.600 – 2.700) x 4 = 3.600.- Negativa ----------Variación Total: = 600.- Positiva. Debido a que hemos agregado un nuevo elemento en el análisis (el presupuesto) la variación total ahora se calcula por la diferencia entre el presupuesto y la realidad, constituyendo el estándar el nexo entre ambos planos.

SOBRE LAS VARIACIONES MEZCLA Cuando en un proceso fabril, se pretende elaborar mas de un producto simultáneamente, dicha producción puede originarse con un solo material o con una combinación de distintos materiales. Caso 1: Elaboración de tres productos a partir de una única materia prima. 16

La variación eficacia tiene un sentido contrario al expresado por su signo. Un ahorro de materiales entre lo presupuestado y el estándar no significa eficiencia, sino que por el contrario no se alcanzo una meta (las cosas no se hicieron como se presupuestaron al no alcanzarse la meta planeada).

Producto PPresup Estándar . Físico Alfa 1.000 uds 3 kg Beta 800 uds 1 kg Gama 700 uds 2 kg Total

Total de Kg. Presupuest. 3.000 kg. 800 kg. 1.400 kg. 5.200 Kg.

Estándar Monetario $8 $8 $8 $8

Costo Presupuestado $ 24.000 $ 6.400 $ 11.200 $ 41.600

Si suponemos un consumo real de $ 45.000, tendremos una variación total de $ 1.100 según surge del siguiente cálculo: Consumo presupuestado: $ 41.600.Consumo Real: $ 40.500.Variación Total Materiales $ 1.100.Debido a que el análisis debe realizarse en dos planos, y a que la unión de ambos está dada por el estándar, es necesario calcular éste último. Producto

PPCreal

Estándar Físico

Alfa Beta Gama Total

800 uds 1.000 uds 800 uds

3 kg 1 kg 2 kg

Total de Kg. Estándar 2.400 kg. 1.000 kg. 1.600 kg. 5.000 Kg.

Estándar Monetario $ $ $ $

8 8 8 8

Costo Estándar $ 19.200 $ 8.000 $ 12.800 $ 40.000

Caso 2: 3 productos a partir de tres materias primas distintas. Consideremos las siguientes hojas de costos estándar para materiales: Producto Alfa Beta Gama

MP usada Cobre Hierro Acero

Std. Físico 3 Kg. 1 Kg. 2 Kg.

Std. Monetario $8 $ 10 $7

Cto. Std. $ 24 $ 10 $ 14

A los efectos de determinar las variaciones por el método gráfico, precisamos contar con un único precio, por lo tanto debemos calcular el precio promedio presupuestado (PPPr) y el precio promedio estándar (PPSt). Presupuesto: Producto PPres. Alfa Beta Gama Totales

1.000 ud 800 ud 700 ud

Std. Físico 3 kg 1 kg 2 kg

Total Presup. 3.000 kg 800 kg 1.400 kg 5.200 kg

Std. Monet. $8 $ 10 $7 $ 8,0385

Cto. Presup. $ 24.000 $ 8.000 $ 9.800 $ 41.800

PPPres.= $ 41.800 / 5.200 kg = $ 8,0385 por kg. Estándar: Producto

PPCReal

Std. Físico

Total Std.

Std. Monet.

Cto. Std.

Alfa Beta Gama Totales

800 ud 1.000 ud 800 ud

3 kg 1 kg 2 kg

2.400 1.000 1.600 5.000

kg kg kg kg

$8 $ 10 $7 $ 8,08

$ $ $ $

19.200 10.000 11.200 40.400

PPSt.= $ 40.400 / 5.000 kg = $ 8,08 por kg. Vamos a considerar que el consumo real es de 5.400 kg a un precio de $ 7,50. = $ 40.500.-

Las variaciones son: Plano Eficacia: Variación Cantidad = (5.200 – 5.000) x 8,0385 = 1.607,70.- Positiva. Variación Precio = (8,08 – 8,0385) x 5.000 = 207,50.- Negativa. Plano Eficiencia: Variación Precio = (8,08 – 7,50) x 5.000 Variación Cantidad: = (5.400 – 5.000) x 7,50 Variación Total:

= (41.800 – 40.500)

= 2.900.- Positiva. = 3.000.- Negativa ----------= 1.300.- Positiva.

CONCLUSIONES El costo Estándar es utilizado para proyecciones, planes de producción de los centros fabriles, y para la tarea de presupuestación, contribuyendo a todo esto con la ventaja que significa contar con un costo unitario correcto y previo. Es una herramienta fundamental para retroalimentar el proceso decisorio, ya que permite un control ágil y permanente. En ese sentido

debemos enfatizar que el estándar es un costo Posible de alcanzar y mas aun es un costo que es necesario alcanzar. Hemos visto que el desvío es resultante de la variación observable entre el parámetro y la realidad, siendo el primero la meta observable a la cual se desea arribar. Siendo de tal importancia, adquiere un valor superlativo el método empleado para analizar los desvíos en los costos. Es por ello que se quiere dejar en claro que al respecto: 1. Solo el método grafico expone adecuadamente los desvíos, a diferencia del método de fórmula propuesto por Neuner. 2. Cuando además utilizamos los datos como información gerencial debemos extender el análisis, y en ese sentido cobra importancia el plano de la eficacia, como meta presupuestaria a lograr.